资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本的涉税问题

刘氏鞋业的3000万元股本溢价就属于资本公积金四种形成方式中的其中一种；必须在进行资产处置后确认所得再转增资本或股本。刘氏鞋业以资本公积中的股本溢价、资本评估增值、资本折算差额进行转增股本的，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配”《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）中所表述的。

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01

资本公积的四个来源

刘氏鞋业以草鞋批发零售为主营业务，刘备、关羽、张飞为刘氏鞋业的股东。某年，刘氏鞋业向诸葛亮、赵云等人定向发行1000万股股票，股票面值为5元每股，以每股8元的价格溢价发行。则发行股票的价格超出所有者权益的部分3000万元【（8元-5元）✖️1000万股】即为资本溢价，计入刘氏鞋业的资本公积中。

什么是资本公积？为股权提供整体方案的李晓红律师介绍，会计准则所规定的可计入资本公积的贷项有四个内容：资本（股本）溢价、资产评估增值、资本折算差额及其他资本公积。本案中，刘氏鞋业的3000万元股本溢价就属于资本公积金四种形成方式中的其中一种。

所谓资产评估增值，是指按法定要求对企业资产进行重新估价时，重估价高于资产的账面净值的部分；所谓资本折算差额，是指外币资本因汇率变动产生的差额。

其他资本公积是计入所有者权益的利得和损失，是由特定资产的计价变动而形成的，当特定资产处置时，其他资本公积也应一并处置。因此，其他资本公积不得用于直接转增资本（或股本），必须在进行资产处置后确认所得再转增资本或股本。

假设刘氏鞋业的资本公积为8000万，其中股本溢价为3000万，其他资本公积为1500万、资产评估增值为2500万、资本折算差额为1000万。这里的问题是：刘氏鞋业以资本公积中的股本溢价、资本评估增值、资本折算差额进行转增股本的，是否需要缴纳税费？如何缴纳？

02

资本公积金转增股本的所得税

为股权提供整体方案的李晓红律师介绍，根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）第一条规定，“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）第二条中有明确规定：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

所以，股份有限公司以股票溢价发行所形成的资本公积金转增股本时，不征收个人所得税。刘氏鞋业如果是股份有限公司，其将3000万股票溢价转增股本的，不征收刘备等个人股东的个人所得税。

根据289号第一条之规定，个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额，应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。所以对于刘氏鞋业的2500万资产评估增值和1000万资本折算差额，刘氏鞋业应当履行代扣代缴义务，为刘备等个人股东按照股息、红利扣缴个人所得税。

即刘氏鞋业应当履行的代扣代缴为700万=（2500万+1000万）✖️20%。

03

股份制企业是否仅指股份公司？

对于198号通知中所指的股份制企业，是否仅指《公司法》中的股份有限公司？是否包括有限责任公司呢？

一种观点认为，198号中提到的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，而能够发行股票的只有股份有限公司，所以198号通知的免税待遇的个人股东，只能是股份有限公司的个人股东。有限公司的个人股东在资本公积转增资本时，公司应当为个人股东代扣代缴个人所得税。

为股权提供整体方案的李晓红律师认为，有限责任公司与股份有限公司均为股份制企业，有限责任公司资本溢价转增资本，应该参照适用股本转增的不征税原则，而非仅机械根据289号的字面规定进行处理。

在税法规则没有明确资本溢价转增资本应该征税的情况下，同类交易适用相同的税法处理是税法解释中最重要的原则之一。有限责任公司与股份有限公司资本溢价转增注册资本时享有同样的免税待遇，能更好协调税法规则的内在逻辑。

当然，有限责任公司是可以按《公司法》的相关规定整体改制为股份有限公司的，就看改制成本与免征税费之间孰低孰高。

04

对法人股东不征所得税

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第四条之规定，“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。

假设本案中刘氏鞋业公司的股东为蜀汉公司，则刘氏鞋业公司的股权溢价所形成的3000万资本公积转为股本时，对蜀汉公司不征收企业所得税，但蜀汉公司也不得增加对刘氏鞋业长期投资的计税基础。

05

盈余公积、未分配利润转增资本的所得税

根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）规定：加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

对于未分配利润、盈余公积转增注册资本和股本的，无论是股份有限公司还是有限责任公司，个人股东均应按照“利息、股息、红利所得”项目，计征个人所得税，而公司则必须履行代扣代缴义务。

根据《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第三条第一款规定，自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

也就是说，如果刘氏鞋业符合116号通知中所称中小高新技术企业，即注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人，且为非上市企业或未在新三板挂牌企业，那么刘氏鞋业以未分配利润、盈余公积、资本公积金向刘备等个人股东转增股本时，刘备等个人股东可以自行制定分期缴税计划，在5个纳税年度内分期缴纳，并向主管税务机关备案。

06

转增资本时的印花税处理

根据印花税法的相关规定，印花税中“营业账簿”税目的计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额，税率为万分之五。如果“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额有增加的，就其增加部分补贴印花。

企业在实际工作中将盈余公积、未分配利润转增为注册资本时，应及时就其新增注册资本部分缴纳印花税。

股权律师李晓红总结

总结起来：公司将未分配利润、盈余公积转增股本或资本的，实际上是该公司将未分配利润、盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本，应当按规定缴纳所得税。而将未分配利润、盈余公积转增为注册资本时，应及时就其新增注册资本部分缴纳印花税。

根据《企业所得税法》第二十六条第二款之规定、《企业所得税法实施条例》第八十三条之规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。所以法人股东其在资本公积金转增资本、盈余公积和未分配利润转增资本时，符合条件的免征企业所得税。

对于自然人股东来说，应当按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。即：除了股份有限公司将股本溢价部分转增股本时明确免征个人所得税以外，其他情况如有限公司资本公积金转增注册资本，股份公司将资产评估增值、资本折算差额项目的资本公积金转增股本，公司将盈余公积、未分配利润转增股本或注册资本的，个人股东均应当按照股息红利所得缴纳个人所得税，公司为个人股东个人所得税的代扣代缴义务人。对于未上市和未在新三板挂牌的中小高新技术企业股东，可以申请5年内分期缴纳个税。

李晓红

北京市炜衡（广州）律师事务所专职律师

股权整体方案提供者，【股权三国】学习社区创始人，硕士研究生学历，研究领域为《公司法》《企业破产法》和《税法》。李晓红律师具有多年企业中高层管理工作背景和会计学知识背景。

作者 | 李晓红

排版| 陈猫猫

审定 |石新

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